A norma del D.L. n. 129/2020, per effetto della normativa d’urgenza emanata a seguito della pandemia da covid-19, sono sospese sino al 31/12/2020 tutte le attività di notifica di nuove cartelle di pagamento, di riscossione ed esecuzione e, pertanto, azioni di recupero, cautelari ed esecutive affidate all’agente della riscossione (Agenzia delle Entrate – Riscossione ex Equitalia). Tranne che non vi siano ulteriori interventi legislativi sospensivi, atti di notifica, riscossione, pagamenti dovuti ed azioni esecutive avranno efficacia dal 2/01/2021. Nel frattempo è bene informarsi sulla normativa per far fronte ad una notifica ed eventualmente opporsi ad un atto di riscossione. Non avendo la pretesa di fornire una disamina esaustiva della materia, per la quale non basterebbe scrivere un intero libro, esaminiamo i principali atti di esazione con talune problematiche relative che ne possono causare l’invalidità e quindi la possibilità di opporsi ad essi con un’istanza di autotutela o un ricorso alla commissione tributaria. In primis, chiariamo che l’Agenzia delle Entrate – Riscossione emette avvisi di accertamento e cartelle di pagamento sulla base di ruoli formati e trasmessi dagli enti creditori (Agenzia delle Entrate, Inps, Comuni ed altri enti). Per limitarci agli atti dell’Agenzia delle Entrate questa procede a controlli “automatici”, “formali” e “sostanziali”, in particolare delle dichiarazioni dei redditi e dichiarazioni Iva. In quello “automatico”, come dice il nome, il controllo avviene con procedura automatizzata e ha ad oggetto tutte le dichiarazioni presentate, sulla base di elementi direttamente rilevabili dalle dichiarazioni, eventuali errori ed omissioni vengono corretti d’ufficio senza rapporti con il contribuente, (ad esempio per errore di calcolo degli imponibili lo stesso ha versato meno dell’importo dovuto). Il “controllo formale” è invece più approfondito e investe la documentazione relativa ai dati portati dalla dichiarazione (per esempio oneri deducibili quali spese mediche, scolastiche); qualora emergano incongruenze l’Amministrazione invia al contribuente una richiesta di esibizione della documentazione e di chiarimenti entro 30 giorni, trascorsi i quali, in caso di mancata produzione o qualora la documentazione non venga ritenuta probante, viene emessa una “comunicazione di irregolarità o avviso bonario”, avviso emesso anche al termine del controllo automatico, con cui si indica l’esito dei controlli, la maggior imposta dovuta, le sanzioni ridotte del 30% e gli eventuali interessi da ritardato pagamento.
Il contribuente può prestare acquiescenza e cioè pagare (anche ratealmente) nei 30 gg. concessi o contestare il controllo chiedendo la rettifica o l’annullamento dell’atto da parte della Agenzia in autotutela, esibendo a prova idonea documentazione. Qualora l’Agenzia ritenga fondata la contestazione rettifica o ritira l’atto in autotutela, viceversa non venga ritenuta fondata o se il contribuente resti inattivo, gli importi dovuti vengono iscritti a ruolo, il ruolo viene trasmesso all’Agenzia delle Entrate–Riscossione per l’emissione della cartella di pagamento. “Il controllo sostanziale o di merito” avviene a seguito di attività investigativa sulle dichiarazioni presentate e in rettifica delle stesse, o d’ufficio per le omesse dichiarazioni, sulla base di controlli pianificati che possono riguardare determinati contribuenti, anche per effetto di controlli automatici e formali e di dati raccolti con gli studi di settore o presso l’Anagrafe Tributaria, nonché a seguito di accessi (ingresso di funzionari verificatori nella sede dove viene svolta l’attività del contribuente), ispezioni (dirette ad una indagine sulla documentazione per controllarne la regolarità) e verifiche (dirette ad acquisire la documentazione per le ispezioni come le scritture contabili). Tale tipo di controllo può avere ad oggetto la rettifica del reddito complessivo o del volume d’affari in un dato periodo di imposta (accertamento generale) o la rettifica di alcune tipologie di reddito e di operazioni (accertamento parziale). Anche per questo tipo di controllo è prevista la possibilità di esibire documentazione e scritti difensivi e di contraddire con l’ufficio accertatore, all’esito dei quali segue di solito un avviso di accertamento per le irregolarità riscontrate.
La “cartella esattoriale o cartella di pagamento”, è un atto amministrativo portante i crediti vantati dagli enti creditori, utilizzato per riscuotere le somme derivanti dai detti controlli formali o automatizzati delle dichiarazioni dei redditi, imposte e tasse, oneri, sanzioni e interessi La cartella contiene l’elenco delle somme dovute e iscritte a ruolo con l’invito a pagare entro 60 gg. dalla sua notifica, pena l’avvio dell’esecuzione forzata, le istruzioni per: le modalità di pagamento, richiedere la rateazione, presentare ricorso, indica inoltre il nome del responsabile del procedimento al quale rivolgersi per chiarimenti. Essa costituisce un vero e proprio titolo esecutivo al pari delle sentenze e legittima l’agente della riscossione (concessionario) ad iniziare la procedura esecutiva con il pignoramento dei beni del contribuente – debitore allo scadere del termine per il pagamento (i detti 60 gg.), salvo casi particolari previsti dalla legge.
Il “ruolo” è l’elenco dei contribuenti e delle somme dovute per il tipo di tributo vantato dall’ente creditore che, ai fini della riscossione, lo certifica in modo ufficiale e lo trasmette all’Agenzia delle Entrate-Riscossione (concessionario) per le formalità conseguenti e quindi: predisposizione e notificazione delle cartelle, riscossione delle somme e versamento delle stesse agli enti creditori, avvio dell’esecuzione forzata in caso di mancato pagamento. Il ruolo è l’elemento fondamentale della cartella senza il quale la cartella non avrebbe efficacia e la sua irregolarità si riverbera sulla regolarità della cartella. Così il ruolo, oltre le somme dovute, ai sensi dell’art. 12 D.P.R. n. 602/1973 (Disposizioni sulla Riscossione delle Imposte sul Reddito), deve indicare: “gli estremi identificativi del debitore, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo (con la sottoscrizione del titolare dell’ufficio creditore o suo delegato il ruolo diviene esecutivo), il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all’iscrizione”.
In caso di mancato o ritardato pagamento della cartella nei 60 gg. sono dovuti gli interessi moratori calcolati giornalmente dalla sua notifica sino al soddisfo, oltre gli oneri di riscossione (i compensi o vecchio aggio), che variano in percentuale al ritardo nel pagamento, e le relative spese dovute al concessionario. La cartella al pari di ogni atto amministrativo deve essere motivata e chiara nell’esposizione, in particolare quando non è preceduta da un avviso di accertamento, così come sostiene la Corte di Cassazione, e “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama” (Legge n. 212/2000 Statuto dei diritti del contribuente). Il difetto di motivazione provoca la nullità della cartella e di ogni altro atto esattivo per violazione del diritto di difesa (art. 24 Cost.), pertanto il contribuente, quando riceve la notifica dell’atto, deve avere contezza dei presupposti di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa tributaria. La cartella, come ogni altro atto esattivo, va notificata dal concessionario al contribuente mediante messo notificatore, servizio postale o p.e.c. Problematiche sono sorte per alcune tipologie di notificazioni che esamineremo nella seconda parte.
Altro atto di riscossione è “l’avviso di accertamento” che viene emesso dall’Amministrazione finanziaria (per esempio: Agenzia delle Entrate per le imposte dirette e Iva, la Regione per l’imposta di bollo, il Comune per l’Imu) al termine di una attività di “controllo sostanziale” nei confronti del contribuente, in caso di mancato versamento dell’imposta dovuta o di un suo importo minore, in alcuni casi preceduta da un Processo Verbale di Constatazione (PVC) a seguito di accesso, verifica o ispezione presso la sede del contribuente in cui si indicano le violazioni rilevate e i relativi addebiti. In questo caso l’avviso di accertamento non può essere emesso prima che siano trascorsi 60 gg. dal PVC per consentire al contribuente di produrre scritti difensivi e documenti, se emesso prima del detto termine è illegittimo e può essere impugnato. Novità importante è stata introdotta dalla manovra finanziaria 2011, dal 1° ottobre 2011 l’avviso di accertamento è diventato titolo esecutivo trascorsi i termini per la proposizione del ricorso (60 gg. dalla notifica) senza che sia intervenuto il pagamento e saltando la fase del ruolo e della cartella esattoriale, anche se ciò vale solo per alcuni tributi come le imposte dirette (Irpef, Ires, Irap), Iva, imposte sostitutive, mentre per i contributi previdenziali, imposta di registro, successioni e donazioni, tributi locali, vale ancora la riscossione mediante ruolo (che permane tuttavia anche per le liquidazioni e i controlli formali delle imposte sui redditi e dell’Iva e per la riscossione delle sanzioni non connesse con l’accertamento del tributo). L’innovazione ha comportato la riduzione della procedura esattiva e dei suoi tempi che in precedenza erano legati alla formazione del ruolo e all’emissione della cartella di pagamento, infatti il nuovo avviso di a. riunisce in sé tre funzioni diverse: quella di atto impositivo (impone il tributo di cui l’ente tributario ha il relativo potere), di titolo esecutivo (atto che legittima l’Amministrazione, scaduti i termini, a procedere all’esecuzione forzata con il pignoramento) e di precetto (atto di intimazione ad adempiere entro i termini). L’ordinamento prevede però un termine dilatorio di 30 gg., decorsi i termini per proporre ricorso, con l’avvertimento contenuto nell’avviso di a. che “allo scadere del termine utile per il pagamento la riscossione delle somme sarà affidata agli agenti della riscossione”, nonché la sospensione automatica dell’espropriazione per i successivi 180 gg., per consentire un pagamento in extremis e scongiurare gli effetti dell’espropriazione dei beni ed evitare all’amministrazione finanziaria il costo e i tempi della procedura esecutiva. Il pagamento nel termine per proporre ricorso produce la riduzione di 1/3 delle sanzioni, mentre se si propone ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale bisognerà pagare, a titolo provvisorio, un terzo delle maggiori imposte accertate.
Altro atto è l’Accertamento con adesione, di solito successivo ad un avviso di accertamento, costituisce un mezzo deflattivo del contenzioso tributario consentendo, in contraddittorio con l’ufficio dell’A.E. nella cui circoscrizione ha domicilio fiscale il contribuente, di raggiungere un accordo sulla definizione delle imposte dovute per evitare le lungaggini e i costi di un contenzioso tributario. Può avere ad oggetto qualunque fattispecie accertativa (accertamento analitico, sintetico, induttivo di valore, ecc.) per la maggior parte delle imposte dirette e indirette e anche tributi locali se previsto dal relativo regolamento comunale. L’adesione può avvenire su invito dell’ufficio al contribuente o su istanza dello stesso contribuente che ha ricevuto un avviso di accertamento o ha subito un accesso, un’ispezione o una verifica. L’adesione consente di ridurre di 1/3 del minimo edittale l’importo delle sanzioni per violazioni commesse nel periodo di imposta e di evitare le spese, le maggiori imposte, sanzioni e interessi conseguenti ad un giudizio sfavorevole dinanzi la commissione tributaria; inoltre le pene per i reati fiscali sono ridotte alla metà se prima dell’apertura del dibattimento di 1°grado i debiti sono stati integralmente pagati per mezzo dell’adesione.
L’Avviso di Liquidazione è un ulteriore atto impositivo che rientra nella procedura di riscossione, se non si effettua il pagamento entro il termine indicato, si dà seguito all’espropriazione forzata. Anche per le imposte dirette e l”iva si è affermata una prassi tipica delle imposte indirette: “l’autoliquidazione” dell’imposta da parte del contribuente che, determinata la base imponibile (ammontare su cui si applica la percentuale di aliquota per calcolare l’imposta), effettua il pagamento con calcoli operati autonomamente. L’attività di accertamento e controllo dell’ufficio segue tale forma di liquidazione e consiste nel rettificare eventuali errori commessi dal contribuente nella dichiarazione e si applica in prevalenza nei controlli automatici delle dichiarazioni. Ricevuto l’avviso di l. il contribuente ha 30 gg. di tempo per pagare con la riduzione di 1/3 delle sanzioni o presentare osservazioni, al termine dei quali, se i chiarimenti forniti non vengono ritenuti fondati, segue l’iscrizione a ruolo e l’invio all’Agente della riscossione per l’emissione della cartella esattoriale. Per le imposte indirette (registro, ipotecarie e catastali, successioni e donazioni ecc. ), per quanto di massima valga il suddetto principio di autoliquidazione, non c’è una prassi unitaria, potendovi essere autoliquidazione da parte del contribuente e attività impositiva da parte dell’A.E. Anche l’avviso di liquidazione è contestabile con un ricorso alla commissione tributaria.
-Parte prima-
Roberto Felice Coppola-Avvocato
